内容提要: 《德国税法通则》是当前世界上发达的税收通则的代表之作，其体系完整、结构严谨、规则设计科学，其立法技术达到较高的水平。《税法通则》已列入我国立法规划项目，为此，特对《德国税法通则》的结构和主要内容加以介绍，并分析其中对我国制定税法通则的借鉴意义。 General tax law of German is one of the best acts on basic tax in the world. Its system is integrated, the framework is precise and the clauses in it are designed well and truly, which means the general of tax law of German attains a high level. Nowadays we plan to set down the general tax law of China, so that we introduce the framework and the content of the general tax law of German for reference.
税收通则法的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完善、关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。在制定税收通则法的过程中，对国家与纳税人之间的权利义务将产生重大的影响，因此，必须兼顾各方当事人的利益，加以平衡协调。为积极推进该浩大的税收立法工程，对外国先进的立法经验应当有所借鉴和吸收。《德国税收通则》(Abgabenordnung)自1919年公布实施以来，几经修改，已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本大法，对我国税收通则法的制定有着重要的借鉴意义。为此，特对《德国税收通则》的结构和主要内容加以介绍，以为我国税收通则法之借鉴。
一、《德国税收通则》的主要特点
《德国税收通则》前身为1919年颁布实施的《帝国税收通则》。经过长达数十年的努力，对《帝国税收通则》进行大规模的修改，1976年5月16日颁布了新的税收通则，于1977年正式生效。其后基本上每年对税收通则都有所修订。《德国税收通则》规模宏大、结构复杂、逻辑性强，结构设置、条文安排和措辞用语都十分科学。具体而言，《德国税收通则》具有如下特点：
（1）立法规模
在立法规模上，《德国税收通则》多达9篇415条，译成中文在10万字以上，涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面的内容。《德国税收通则》对税法领域的基本内容。尽管我国《税收征管法》肯定了税收优先权、代位权、撤销权，似乎在一定程度上肯定了税收债权的性质，但从总体上说，仍是以税收权力作为基本的主线，在制度构建上更偏向于行政机关权力的实现而非税务机关和纳税人之间权利的平衡。这种制度构建上的双重主线，无疑会造成制度构建存在某种程度的矛盾。因此，应当借鉴《德国税收通则》，确立税收法律关系的税收债权债务关系属性，作为税收基本法的立法主线贯穿立法始终。
2．对税法领域所涉及的基本概念加以统一定义，减少各单行税法间使用概念的差异，统一同一概念在不同单行税种法中的基本含义。《德国税收通则》在其总则第一章第二节中，专门对所涉及的基本的税法概念加以规定，通过在税收基本法中对于具体的内涵和外延加以明确的定义，能够以减少立法上的差异，并对各单行立法之间加以协调。如在《德国税收通则》第8－14条中，分别对住所、居所、业务中心、所在地、经营场所、常设代理人逐一加以规定，这些概念的定义与内涵与税收居民纳税人、非居民纳税人的认定有着重要的关系，在此予以统一的规定，能够减少各单行税种法的差异，实现单行税种法的统一适用。我国同样采取各税种进行单独立法的形式，由于各税种法制定的时间差异较大，且由不同的主体分别起草，因此，在概念用语上往往存在差异，为此，即有必要借鉴《德国税收通则》的做法，在其总则部分，对税法领域的基本概念加以统一界定。
3．对税收债务关系的构成要件作出明确的规定。税收债权债务关系于何时成立，一向是税收债权债务关系说和税收权力关系说争论的焦点。《德国税收通则》在其第38条中明确规定税收债务关系请求权于法律所据以课赋给付义务的构成要件实现时成立，即表明税收债权在构成要件实现时成立，无论是税务机关还是纳税义务人都无权加以决定或变更，税务机关对税收数额的核定，也仅仅宣示税收债务的成立和所涉及的具体数额，而不产生创设税收债务的法律效果。于此，也对税务机关在征税方面的自由裁量权给予法律的限制，有利于纳税人权利的保护。除此以外，对税收债务请求权的构成要件的具体内容，除征税客体、计税标准、税率留由各个具体税种法分别予以规定外，《德国租税通则》分别在其第39条和第43－44条中对认定课税对象归属的基本判定标准、税收债务人的基本含义和基本法律地位分别加以规定。这一基本判定标准的确立，使各个税种进行单行立法确定具体税种的税收构成要件时，能够据此作出具体的规定，在具体税种法未直接作出规定时，也能够有相应的法律依据来作出相应的判断。我国对税收债务请求权于何时成立，在满足何种条件下成立，均没有统一的规定，在单行税收立法中甚至存在诸多的矛盾和冲突，这也在一定程度上造成了判定上的困难，反而扩大了税务机关的自由裁量权，不利于纳税人权利的保护。因此，在我国进行税收通则立法时，可以借鉴《德国税收通则》，对税收债权成立的要件及其具体的内涵作出明确的规定，以作为税收立法、执法的指导。
4．规定税务机关的管辖权，明确各纳税义务的纳税地点。我国目前对税务机关的管辖权并没有作统一的原则性的规定，而仅由各税种法分别规定其纳税地点，由此产生了不少关于管辖权方面的争议和纠纷。而在《德国税收通则》中，即在第一章第三节中专门规定了稽征机关的管辖权，通过对事物管辖、土地管辖、自然人、法人所得与财产之税收、营业税、关税和消费税等各税种单独规定其税收管辖机关，并通过规定补充管辖、多数之土地管辖权、管辖之移转、管辖权之协议、争议等内容的规定，对税务机关的管辖权予以明确的定义，并规定在管辖权发生冲突时的争议解决，能够较好的解决纳税管辖。因此，我国可以借鉴德国税收通则的规定，对各级税务机关之间、同级税务机关之间的管辖权予以明确的规定。
5．规定税收优惠的目的，明确设定税收优惠的条件。我国当前的税法体系中，规定了诸多的税收优惠措施，但这些优惠措施大多为国务院、国家税务总局或财政部根据经济形势发展的需要而制定。不少税收优惠之间存在矛盾和冲突，而且所提供税收优惠减免幅度相当大。由于税收优惠数量众多，所适用的主体存在较大的差异，这在很大程度上造成了国家税收的流失，造成市场主体之间的不平等竞争。如何解决针对外商投资企业所设定的企业所得税的税收优惠，也成为两税合并中的重要理论体系和深厚的税收文化为基础的。我国无论在法律体系、立法技术、税法理论研究还是税收文化方面，都是无法与德国相比的，因此，在借鉴《德国税收通则》的先进经验的同时，如何结合我国的具体情况，作出适合我国国情的制度设计，则是我们在制定税收通则时，所必须时刻关注的问题。毕竟，精良的制度设计并非我们追寻的目标，只有适合中国征管现实而具有实际操作意义的规定，才能使得我国和谐的税收征管秩序真正形成。
【参考文献】 ① 陈敏：《德国租税通则》，（台湾）“财政部”财税人员训练所1985年版。
②涂龙力：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。
③财政部《税收制度国际比较》课题组编著：《德国税制》，中国财政经济出版社2004年版。
④王鸿貌：《刍议税收基本法立法的几个基本问题》，载《河北法学》2005年3月。
⑤施正文：《中国税法通则的制定：问题与构想》，载《中央财经大学学报》2004年第2期。
⑥张松、王怡：《从国际比较看我国建立税收基本法的必要性及可行性》，载《税务与经济》1996年第4期。
⑦施正文、徐孟洲：《税法通则立法基本问题探讨》，载《税务研究》2005年第4期。 转贴于 范文论文吧 http://www.fwlw8.com
